Resolução CFC nº 1

Resolução CFC nº 1.171, de 29.05.2009

DOU de 12.06.2009

Aprova a NBC T 19.21 - Contratos de Construção.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC nº 1.055/05;

Considerando que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informações dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de convergência às normas internacionais;

Considerando que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a partir do IAS 11 do IASB, aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 17 - Contratos de Construção;

Resolve:

Art. 1º Aprovar a NBC T 19.21 - Contratos de Construção.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2010, quando dar-se-á a revogação da Resolução CFC nº 1.011/05, publicada no DOU, Seção 1, de 25-1-2005.

Ata CFC nº 925.

MARIA CLARA CAVALCANTI BUGARIM

Presidente do Conselho

ANEXO

Objetivo

O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil das receitas e despesas associadas a contratos de construção. Por força da natureza da atividade subjacente aos contratos de construção, as datas de início e término do contrato caem, geralmente, em períodos contábeis diferentes. Por isso, o assunto primordial referente à contabilização dos contratos de construção é o reconhecimento da receita e da despesa correspondente, ao longo dos períodos de execução da obra.

Esta Norma utiliza os critérios de reconhecimento estabelecidos na NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis para determinar o momento em que a receita do contrato e a despesa a ela relacionada devem ser reconhecidas na demonstração do resultado. Também proporciona indicação prática sobre a aplicação desses critérios.

Alcance

1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização dos contratos de construção nas demonstrações contábeis das contratadas.

2. Se uma Norma específica determinar diferentemente do que está previsto neste, prevalece, para essas situações específicas, o determinado por essa outra Norma.

Definições

3. São usados nesta Norma alguns termos cujos significados encontram-se especificados a seguir:

Contrato de construção é um contrato especificamente negociado para a construção de ativo ou de combinação de ativos que sejam inter-relacionados ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.

Contrato de preço fixo é um contrato de construção em que o contratante concorda com o preço pré-fixado ou com a taxa préfixada, por unidade concluída que, em alguns casos, estão sujeitos às cláusulas de custos escalonados.

Contrato de custo mais margem (cost plus) é um contrato de construção em que o contratado é reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes - ou de outra forma definidos - acrescido de percentual sobre tais custos ou por remuneração pré-fixada.

4. O contrato de construção pode ser negociado para a elaboração de ativo único, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. Por outro lado, pode também tratar da construção de diversos ativos que estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final; entre os exemplos de tais contratos estão os da construção de refinarias e de outras partes complexas de fábricas ou de equipamentos.

5. Para os fins desta Norma, contratos de construção incluem:

(a) contratos para a prestação de serviços que estejam diretamente relacionados com a construção do ativo; por exemplo, os relativos a serviços de arquitetos e de gestão de projetos; e

(b) contratos para a destruição ou restauração de ativos e de recuperação ambiental após a demolição ou retirada de ativos.

6. Os contratos de construção são elaborados de várias maneiras, mas para os fins desta Norma são classificados como contratos de preço fixo e contratos de custo mais margem (cost plus). Alguns contratos de construção podem conter características tanto de contrato de preço fixo quanto de contrato de custo mais margem (cost plus), com preço máximo acordado. Em tais circunstâncias, o contratado necessita considerar todas as condições descritas nos itens 23 e 24 a fim de determinar quando reconhecer as receitas e as despesas do contrato.

Combinação e segmentação de contratos de construção

7. Os requisitos desta Norma são usualmente aplicados separadamente a cada contrato de construção. Porém, em certas circunstâncias, é necessário separar os componentes identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos a fim de refletir a substância de um contrato ou de um grupo de contratos.

8. Quando o contrato cobrir vários ativos, a construção de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construção individual se:

(a) propostas separadas tiverem sido preparadas para cada ativo;

(b) cada ativo tiver sido objeto de negociação em separado e o contratado e o contratante puderam aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo;

9. Um grupo de contratos com um ou com vários clientes deve ser tratado como contrato de construção único quando:

(a) o grupo de contratos for negociado como um pacote único;

(b) os contratos estiverem tão diretamente interrelacionados que sejam, com efeito, parte de projeto único com margem de lucro global; e

10. Um contrato pode estipular a construção de ativo adicional por opção do cliente ou pode ser alterado para incluir a construção de ativo adicional. A construção do ativo adicional deve ser tratada como contrato de construção separado quando:

(a) o ativo diferir significativamente na concepção, tecnologia ou função do ativo ou ativos contidos no contrato original; ou (b)o preço do ativo adicional for negociado sem levar em conta o preço do contrato original.

Receita do contrato

11. A receita do contrato deve compreender:

(a) a quantia inicial da receita acordada no contrato; e

(b) as variações decorrentes de solicitações adicionais, as reclamações e os pagamentos de incentivos contratuais:

(i) na extensão em que for provável que venham a resultar em receita; e

(ii) estejam em condições de serem confiavelmente mensurados.

12. A receita do contrato é medida pelo valor justo da retribuição recebida ou a receber. A mensuração da receita do contrato pode ser afetada por incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes ser revistas à medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvem. Por isso, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o outro. Por exemplo:

(a) contratante e contratado podem acordar variações ou reivindicações que aumentem ou diminuam a receita do contrato em período subsequente àquele em que o contrato foi inicialmente acordado;

(b) a quantia da receita acordada em contrato de preço fixo pode aumentar em consequência de cláusulas de aumento de custos;

(c) a quantia da receita do contrato pode diminuir como consequência de penalidades provenientes de atrasos imputáveis ao contratado relativos à conclusão do contrato; ou (d)quando o contrato de preço fixo está relacionado à conclusão de cada unidade, a receita do contrato aumenta na proporção das unidades concluídas.

13. Uma variação corresponde a uma instrução dada pelo contratante para uma alteração no escopo do trabalho a ser executado segundo o contrato. Tal variação pode conduzir a um aumento ou a uma diminuição na receita do contrato. Exemplos de variações são as alterações nas especificações ou na concepção do ativo, assim como alterações na duração do contrato. Uma variação é incluída na receita do contrato quando:

(a) for provável que o cliente aprovará a variação e o valor cobrado; e

(b) a quantia da receita puder ser confiavelmente mensurada.

14. Reivindicação é uma quantia que o contratado procura cobrar do contratante ou de uma terceira parte como reembolso de custos não incluídos no preço originalmente contratado. Uma reivindicação pode surgir de, por exemplo, demoras causadas por clientes, por erros nas especificações ou na concepção e de variações discutidas nos trabalhos objeto do contrato. A mensuração da quantia da receita proveniente de reivindicações está sujeita a um alto nível de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociações.

Por isso, as reivindicações somente devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando:

(a) as negociações tiverem atingido um estágio de tal forma avançado que seja provável que o cliente aceitará a reivindicação; e

(b) a quantia que provavelmente for aceita pelo cliente puder ser confiavelmente mensurada.

15. Os pagamentos de incentivos são quantias adicionais pagas ao contratante se os níveis de desempenho especificados previamente forem atingidos ou excedidos. Por exemplo, o contrato pode permitir um pagamento de incentivos ao contratado pela conclusão antecipada do contrato. Os pagamentos de incentivos são reconhecidos como receita quando:

(a) o contrato estiver de tal forma adiantado que seja provável que os níveis de execução especificados serão atingidos ou excedidos;

(b) a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser confiavelmente mensurada.

Custo do contrato

16. Os custos do contrato devem compreender:

(a) os custos que se relacionem diretamente com um contrato específico;

(b) os custos que forem atribuíveis à atividade de contratos em geral e puderem ser alocados ao contrato; e

17. Os custos atribuíveis diretamente a um contrato específico incluem:

(a) os custos de mão-de-obra no local da execução do contrato, incluindo sua supervisão;

(b) os custos de materiais usados na construção;

(d) os custos para levar ou retirar do local os ativos imobilizados e os materiais necessários à execução da obra;

(e) os custos de aluguel de instalações e equipamentos;

(f) os custos de concepção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados com o contrato;

(g) os custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e

(h) as reivindicações de terceiros.

Esses custos podem ser reduzidos por qualquer rendimento inerente que não estiver incluído na receita do contrato, como, por exemplo, a receita proveniente da venda de sobras de materiais utilizados na obra ou da alienação de instalações e equipamentos ao final do contrato.

18. São exemplos de custos que podem ser atribuíveis à atividade de contratos em geral e imputados a contratos específicos:

(a) seguros;

(b) concepção e assistência técnica que não estejam diretamente relacionadas a um contrato específico; e

Tais custos são imputados usando métodos que sejam sistemáticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham características semelhantes. A base para imputar tais custos é baseada no nível normal da atividade de construção.

Os gastos gerais de construção incluem custos tais como a preparação e o processamento da folha de salários do pessoal envolvido com a construção. Os custos de empréstimos atribuíveis à atividade de contratos em geral estão incluídos nos alocáveis a um ou mais contratos de construção (ver a NBC T 19.14 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e a NBC T 19.22 - Custos de Empréstimos).

19. Os custos debitáveis ao contratante, desde que especificados contratualmente, podem incluir alguns gastos gerais de natureza administrativa e de desenvolvimento.

20. Em contraposição, não podem ser atribuídos ao contratante e, em consequência não são reembolsáveis, os gastos não relacionados à atividade do contrato. Tais gastos incluem:

(a) despesas administrativas gerais não especificadas no contrato;

(b) despesas de venda;

(d) depreciação de instalações e equipamentos ociosos que não sejam usados em contrato particular.

21. Os custos atribuíveis são aqueles que ocorrem desde a data de sua assinatura até a data de sua conclusão. Porém, os custos que se relacionem diretamente a um determinado contrato e que forem incorridos para assegurá-lo podem ser reconhecidos como parte dos custos do contrato, desde que eles possam ser individualmente identificados e confiavelmente mensurados e, principalmente, for altamente provável que o contrato será efetivado. Quando os custos incorridos para assegurar um contrato forem reconhecidos como despesa do período em que forem incorridos, eles não deverão ser incluídos nos custos do contrato se este vier a ser efetivado em período subsequente.

Reconhecimento da receita e da despesa do contrato

22. Quando a conclusão do contrato de construção puder ser confiavelmente estimada, a receita e a despesa (transferência do custo para o resultado) associada ao contrato de construção devem ser reconhecidas tomando como base a proporção do trabalho executado até a data do balanço. A perda esperada no contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como despesa de acordo com o item 36.

23. No caso de contrato de preço fixo, a conclusão da construção pode ser confiavelmente estimada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condições:

(a) a receita do contrato puder ser mensurada confiavelmente;

(b) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a empresa;

(c) os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporção executada até a data do balanço, puderem ser confiavelmente mensurados; e

(d) os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados de forma que possam ser comparados com estimativas anteriores.

24. Para contratos na modalidade custo mais margem (cost plus), sua conclusão pode ser confiavelmente mensurada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condições:

(a) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade; e

(b) os custos atribuíveis ao contrato, sejam ou não reembolsáveis, puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados.

25. O reconhecimento da receita e da despesa (transferência do custo para o resultado) referentes à fase de conclusão de um contrato é muitas vezes referido como o método da percentagem completada. Segundo esse método, a receita contratual deve ser proporcional aos custos contratuais incorridos em cada etapa de medição.

Esse método proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e desempenho do contratado durante a execução do contrato.

26. Pelo método da percentagem completada, a receita do contrato é reconhecida na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for executado, o mesmo ocorrendo com as despesas (transferência do custo para o resultado) do trabalho com os quais se relaciona. Porém, qualquer excedente dos custos totais esperados sobre as receitas totais do contrato deve ser reconhecido imediatamente como despesa (perda) de acordo com o item 36.

27. Um contratado pode ter incorrido em custos que se relacionem com a atividade a ser executada futuramente. Tais custos devem ser reconhecidos no ativo, desde que seja provável que venham a ser recuperados. Eles representam a quantia devida pelo contratante e muitas vezes são classificados como trabalho em andamento.

28. O término do contrato de construção só pode ser confiavelmente estimado quando for provável que os benefícios econômicos a ele associados fluirão para a entidade. Porém, quando surgir incerteza acerca da realização da quantia já reconhecida como receita do contrato na demonstração do resultado, o montante nãorealizável será reconhecido como despesa e não como ajuste às receitas do contrato.

29. A entidade está geralmente em condições de fazer estimativas confiáveis após assinar um contrato que estabeleça:

(a) os direitos e deveres de cada uma das partes, no que diz respeito ao ativo a ser construído;

(b) a remuneração a ser paga; e

Para tanto, usualmente é necessário que a entidade possua registros financeiros e contábeis confiáveis e sistema orçamentário eficaz. A entidade revê, e quando necessário revisa, as estimativas da receita e custos do contrato, à medida que o trabalho progride. Isso não significa que a conclusão do contrato não possa ser estimada confiavelmente.

30. A fase de execução de um contrato pode ser determinada de várias maneiras. A entidade usa o método que mensura de forma mais confiável o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluir:

(a) a proporção dos custos incorridos até a data, em contraposição aos custos estimados totais do contrato;

(b) medição do trabalho executado; e

Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes não refletem, necessariamente, o trabalho executado e por isso não devem servir de parâmetro para mensuração da receita.

31. Quando o contrato tiver por base os custos incorridos até a data, somente os custos do contrato que reflitam o trabalho executado deverão ser considerados até essa data. São exemplos de custos de contrato que não devem ser considerados como incorridos:

(a) custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como: materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior utilização, mas que não foram instalados, usados ou aplicados durante a execução do contrato, a menos que tais materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e

(b) pagamento antecipado a subcontratados por trabalho a ser executado segundo um subcontrato.

32. Quando o encerramento de contrato de construção não puder ser confiavelmente estimado:

(a) a receita deverá ser reconhecida até o ponto em que for provável que os custos incorridos do contrato serão recuperados; e

(b) os custos do contrato deverão ser reconhecidos como despesa no período em que forem incorridos.

Uma perda esperada em contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como despesa de acordo com o item 36.

33. Durante as fases iniciais do contrato, é muitas vezes difícil a projeção confiável da data de seu encerramento. Não obstante, pode ser provável que a entidade venha a recuperar os custos incorridos do contrato.

Em tais circunstâncias, a receita do contrato somente deve ser reconhecida no montante dos custos incorridos que se espera sejam recuperados.

Uma vez que o encerramento do contrato não pode ser confiavelmente projetado, nenhum lucro deve ser reconhecido. Porém, mesmo quando o encerramento do contrato não puder ser confiavelmente estimado, é possível que os custos totais venham a exceder as receitas totais do contrato. Em tais casos, o montante que ultrapassar as receitas deverá ser reconhecido imediatamente como despesa de acordo com o item 36.

34. Os custos do contrato que provavelmente não venham a ser recuperados devem ser reconhecidos imediatamente como despesa.

Servem como exemplos os relativos a contratos:

(a) que não podem ser forçados a ser completados, isto é, sua validade está seriamente em dúvida;

(b) cuja conclusão esteja sujeita ao desfecho de litígio ou de legislação pendente;

(d) em que o contratante não esteja em condições financeiras de cumprir com as suas obrigações;

(e) em que o contratado seja incapaz de completar o contrato ou de cumprir com as suas obrigações segundo o contrato.

35. Quando já não existirem as incertezas que impediam que a conclusão de um contrato fosse confiavelmente estimada, a receita e as despesas associadas ao contrato de construção devem ser reconhecidas de acordo com o item 22 e não de acordo com o item 32.

Reconhecimento de perda esperada 36.Quando for provável que os custos totais do contrato venham a exceder a receita total do contrato, a perda esperada deverá ser reconhecida imediatamente no resultado.

37.A quantia de tal perda é determinada independentemente:

(a) de haver ou não sido iniciado o trabalho relativo ao contrato;

(b) da fase de execução do contrato; ou (c)da quantia de lucros esperada em outros contratos que não sejam tratados como contrato de construção único de acordo com o item 9.

Alteração na estimativa

38. O método da percentagem completada é aplicado cumulativamente a cada período contábil às estimativas de receitas e de custos do contrato. Por isso, os efeitos de alteração na estimativa da receita e dos custos do contrato, ou os efeitos de alteração na estimativa da conclusão do contrato, são contabilizados como alteração na estimativa contábil (ver a NBC TS sobre Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro). As alterações das estimativas são usadas na determinação do montante de receitas e despesas reconhecidas na demonstração do resultado no período em que a alteração vier a ser feita e em períodos subsequentes.

Divulgação

39. A entidade deve divulgar:

(a) o montante do contrato reconhecido como receita do período;

(b) os métodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida no período; e

40. A entidade deve divulgar o que se segue para os contratos em curso na data do balanço:

(a) a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) até a data;

(b) a quantia de adiantamentos recebidos; e

41. As retenções correspondem ao valor de parte de fatura retida pelo contratante e que só será liberada depois que estiverem atendidas as condições especificadas no contrato ou quando os defeitos que motivaram a retenção tiverem sido sanados. As faturas decorrentes de medições são quantias faturadas relativas aos trabalhos executados de contrato quer tenham ou não sido pagas pelo contratante.

Adiantamentos são quantias recebidas pelo contratado antes que o correspondente trabalho tenha sido executado.

42. A entidade deve apresentar:

(a) no ativo, a quantia bruta devida pelo contratante relativa aos trabalhos do contrato; e

(b) no passivo, a quantia bruta devida ao contratante relativa aos trabalhos do contrato.

43. A quantia bruta devida pelo contratante relativa aos trabalhos do contrato é igual a:

(a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos (b)o somatório das perdas reconhecidas e dos montantes faturados.

para todos os contratos em curso para os quais os custos incorridos mais os lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) excedem o montante faturado.

44. A quantia bruta devida ao contratante relativa aos trabalhos do contrato é igual a:

(a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos (b)o somatório de perdas reconhecidas e e dos montantes faturados para todos os contratos em curso para os quais quando o faturamento efetuado excede os custos incorridos acrescido dos lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas).

45. A entidade deve divulgar quaisquer passivos contingentes e ativos contingentes de acordo com a NBC TS sobre Provisão e Passivo e Ativo Contingentes. Os passivos contingentes e os ativos contingentes podem provir de itens tais como custos de garantias, reivindicações, penalidades ou possíveis perdas.