RESOLUÇÃO CFC Nº 1.121 DE 28 DE MARÇO DE 2008
Aprova a NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
Demonstrações Contábeis.
(DOU - 1/4/2008)
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e
regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras
entidades, é membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela
Resolução CFC nº 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informações dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de convergência às
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a partir do Framework
for the Preparation and Presentation of Financial Statements do IASB, aprovou o
Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis; resolve:
Art. 1º Aprovar a NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua publicação, revogando a
Resolução CFC nº 785, de 28 de julho de 1995, publicada no Diário Oficial da
União, Seção 1, de 1º/8/1995, página 11.554.
Ata CFC nº 910
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 1 - ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A
ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Considerações iniciais
As demonstrações contábeis são preparadas e apresentadas para usuários externos
em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas.
Governos, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo, podem
especificamente determinar exigências para atender a seus próprios fins. Essas
exigências, no entanto, não devem afetar as demonstrações contábeis preparadas
segundo esta Estrutura Conceitual.
Demonstrações contábeis preparadas sob a égide desta Estrutura Conceitual
objetivam fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões e
avaliações por parte dos usuários em geral, não tendo o propósito de atender
finalidade ou necessidade específica de determinados grupos de usuários.
As demonstrações contábeis preparadas com tal finalidade satisfazem as
necessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma vez que quase todos eles
utilizam essas demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas,
tais como:
(a) decidir quando comprar, manter ou vender um investimento em ações;
(b) avaliar a Administração quanto à responsabilidade que lhe tenha sido
conferida, qualidade de seu desempenho e prestação de contas;
(c) avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e
proporcionar-lhes outros benefícios;
(d) avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros
emprestados à entidade;
(e) determinar políticas tributárias;
(f) determinar a distribuição de lucros e dividendos;
(g) preparar e usar estatísticas da renda nacional; ou
(h) regulamentar as atividades das entidades.
As demonstrações contábeis são mais comumente preparadas segundo modelo contábil
baseado no custo histórico recuperável e no conceito da manutenção do capital
financeiro nominal.
Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais apropriados para atingir
o objetivo de proporcionar informações que sejam úteis para tomada de decisões
econômicas, embora não haja presentemente consenso nesse sentido.
Esta Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicável a uma gama
de modelos contábeis e conceitos de capital e sua manutenção.
Outras normas podem ser editadas em função das necessidades que surgirem de
adoção de novos conceitos ou mesmo de alteração dos já adotados.
Finalidade
1. Esta Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a
preparação e a apresentação de demonstrações contábeis destinadas a usuários
externos. A finalidade desta Estrutura Conceitual é:
(a) dar suporte ao desenvolvimento de novas normas e à revisão das existentes
quando necessário;
(b) dar suporte aos responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na
aplicação das normas e no tratamento de assuntos que ainda não tiverem sido
objeto de normas;
(c) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a
conformidade das demonstrações contábeis com as normas;
(d) apoiar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de
informações nelas contidas, preparadas em conformidade com as normas; e
(e) proporcionar, àqueles interessados, informações sobre o enfoque adotado na
formulação das normas.
2. Esta Estrutura Conceitual não define normas ou procedimentos para qualquer
questão particular sobre aspectos de mensuração ou divulgação.
3. Não deve haver conflito entre o estabelecido nesta Estrutura Conceitual e
qualquer norma.
4. Esta Estrutura Conceitual será revisada de tempos em tempos com base na
experiência decorrente de sua utilização.
Alcance
5. Esta Estrutura Conceitual aborda:
(a) o objetivo das demonstrações contábeis;
(b) as características qualitativas que determinam a utilidade das informações
contidas nas demonstrações contábeis;
(c) a definição, o reconhecimento e a mensuração dos elementos que compõem as
demonstrações contábeis; e
(d) os conceitos de capital e de manutenção do capital.
6. Esta Estrutura Conceitual trata das demonstrações contábeis para fins gerais
(daqui por diante designadas como "demonstrações contábeis"), inclusive das
demonstrações contábeis consolidadas. Tais demonstrações contábeis são
preparadas e apresentadas pelo menos anualmente e visam atender às necessidades
comuns de informações de um grande número de usuários. Alguns desses usuários
talvez necessitem de informações, e tenham o poder de obtê-las, além daquelas
contidas nas demonstrações contábeis. Muitos usuários, todavia, têm de confiar
nas demonstrações contábeis como a principal fonte de informações financeiras.
Tais demonstrações, portanto, devem ser preparadas e apresentadas tendo em vista
essas necessidades. Estão fora do alcance desta Estrutura Conceitual informações
financeiras elaboradas para fins especiais, como, por exemplo, aquelas incluídas
em prospectos para lançamentos de ações no mercado e ou elaboradas
exclusivamente para fins fiscais. Não obstante, esta Estrutura Conceitual pode
ser aplicada na preparação dessas demonstrações para fins especiais, quando as
exigências de tais demonstrações o permitirem.
7. As demonstrações contábeis são parte integrante das informações financeiras
divulgadas por uma entidade. O conjunto completo de demonstrações contábeis
inclui, normalmente, o balanço patrimonial, a demonstração do resultado, a
demonstração das mutações na posição financeira (demonstração dos fluxos de
caixa, de origens e aplicações de recursos ou alternativa reconhecida e
aceitável), a demonstração das mutações do patrimônio líquido, notas
explicativas e outras demonstrações e material explicativo que são parte
integrante dessas demonstrações contábeis. Podem também incluir quadros e
informações suplementares baseados ou originados de demonstrações contábeis que
se espera sejam lidos em conjunto com tais demonstrações. Tais quadros e
informações suplementares podem conter, por exemplo, informações financeiras
sobre segmentos ou divisões industriais ou divisões situadas em diferentes
locais e divulgações sobre os efeitos das mudanças de preços. As demonstrações
contábeis não incluem, entretanto, itens como relatórios da administração,
relatórios do presidente da entidade, comentários e análises gerenciais e itens
semelhantes que possam ser incluídos em um relatório anual ou financeiro.
8. Esta Estrutura Conceitual se aplica às demonstrações contábeis de todas as
entidades comerciais, industriais e outras de negócios que reportam, sejam no
setor público ou no setor privado. Entidade que reporta é aquela para a qual
existem usuários que se apóiam em suas demonstrações contábeis como fonte
principal de informações patrimoniais e financeiras sobre a entidade. Usuários e
suas necessidades de informação
9. Entre os usuários das demonstrações contábeis incluem-se investidores atuais
e potenciais, empregados, credores por empréstimos, fornecedores e outros
credores comerciais, clientes, governos e suas agências e o público. Eles usam
as demonstrações contábeis para satisfazer algumas das suas diversas
necessidades de informação. Essas necessidades incluem:
(a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se
preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Eles
necessitam de informações para ajuda-los a decidir se devem comprar, manter ou
vender investimentos. Os acionistas também estão interessados em informações que
os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar dividendos.
(b) Empregados. Os empregados e seus representantes estão interessados em
informações sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Também
se interessam por informações que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a
entidade de prover sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas
oportunidades de emprego.
(c) Credores por empréstimos. Estes estão interessados em informações que lhes
permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus empréstimos e os
correspondentes juros no vencimento.
(d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros credores
estão interessados em informações que lhes permitam avaliar se as importâncias
que lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos. Os credores
comerciais provavelmente estão interessados em uma entidade por um período menor
do que os credores por empréstimos, a não ser que dependam da continuidade da
entidade como um cliente importante.
(e) Clientes. Os clientes têm interesse em informações sobre a continuidade
operacional da entidade, especialmente quando têm um relacionamento a longo
prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante.
(f) Governo e suas agências. Os governos e suas agências estão interessados na
destinação de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam
também de informações a fim de regulamentar as atividades das entidades,
estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional
e estatísticas semelhantes.
(g) Público. As entidades afetam o público de diversas maneiras. Elas podem, por
exemplo, fazer contribuição substancial à economia local de vários modos,
inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstrações
contábeis podem ajudar o público fornecendo informações sobre a evolução do
desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes.
10. Embora nem todas as necessidades de informações desses usuários possam ser
satisfeitas pelas demonstrações contábeis, há necessidades que são comuns a
todos os usuários. Como os investidores contribuem com o capital de risco para a
entidade, o fornecimento de demonstrações contábeis que atendam às suas
necessidades também atenderá à maior parte das necessidades de informação de
outros usuários.
11. A Administração da entidade tem a responsabilidade primária pela preparação
e apresentação das suas demonstrações contábeis. A Administração também está
interessada nas informações contidas nas demonstrações contábeis, embora tenha
acesso a informações adicionais que contribuem para o desempenho das suas
responsabilidades de planejamento, tomada de decisões e controle. A
Administração tem o poder de estabelecer a forma e o conteúdo de tais
informações adicionais a fim de atender às suas próprias necessidades. A forma
de divulgação de tais informações, entretanto, está fora do alcance desta
Estrutura Conceitual. Não obstante, as demonstrações contábeis divulgadas são
baseadas em informações utilizadas pela Administração sobre a posição
patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira da
entidade.
Objetivo das Demonstrações Contábeis
12. O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações sobre a
posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanças na posição
financeira da entidade, que sejam úteis a um grande número de usuários em suas
avaliações e tomadas de decisão econômica.
13. Demonstrações contábeis preparadas de acordo com o item 12 atendem às
necessidades comuns da maioria dos usuários. Entretanto, as demonstrações
contábeis não fornecem todas as informações que os usuários possam necessitar,
uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e
não incluem, necessariamente, informações não-financeiras.
14. Demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação
da Administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas
quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usuários que desejam
avaliar a atuação ou prestação de contas da Administração fazem-no com a
finalidade de estar em condições de tomar decisões econômicas que podem incluir,
por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou
substituir a Administração.
Posição Patrimonial e Financeira, Desempenho e Mutações na Posição Financeira
15. As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários das demonstrações
contábeis requerem uma avaliação da capacidade que a entidade tem para gerar
caixa e equivalentes de caixa, e da época e grau de certeza dessa geração. Em
última análise, essa capacidade determina, por exemplo, se a entidade poderá
pagar seus empregados e fornecedores, os juros e amortizações dos seus
empréstimos e fazer distribuições de lucros aos seus acionistas. Os usuários
podem melhor avaliar essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se
lhes forem fornecidas informações que focalizem a posição patrimonial e
financeira, o resultado e as mutações na posição financeira da entidade.
16. A posição patrimonial e financeira da entidade é afetada pelos recursos
econômicos que ela controla, sua estrutura financeira, sua liquidez e solvência,
e sua capacidade de adaptação às mudanças no ambiente em que opera. As
informações sobre os recursos econômicos controlados pela entidade e a sua
capacidade, no passado, de modificar esses recursos são úteis para prever a
capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro.
Informações sobre a estrutura financeira são úteis para prever as futuras
necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa
serão distribuídos entre aqueles que têm participação na entidade; são também
úteis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade seja bem-sucedida
no levantamento de financiamentos adicionais. As informações sobre liquidez e
solvência são úteis para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com
seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez se refere à
disponibilidade de caixa no futuro próximo, após considerar os compromissos
financeiros do respectivo período. Solvência se refere à disponibilidade de
caixa no longo prazo para cumprir os compromissos financeiros nos respectivos
vencimentos.
17. As informações referentes ao desempenho da entidade, especialmente a sua
rentabilidade, são requeridas com a finalidade de avaliar possíveis mudanças
necessárias na composição dos recursos econômicos que provavelmente serão
controlados pela entidade. As informações sobre as variações nos resultados são
importantes nesse sentido. As informações sobre os resultados são úteis para
prever a capacidade que a entidade tem de gerar fluxos de caixa a partir dos
recursos atualmente controlados por ela. Também é útil para a avaliação da
eficácia com que a entidade poderia usar recursos adicionais.
18. As informações referentes às mutações na posição financeira da entidade são
úteis para avaliar as suas atividades de investimento, de financiamento e
operacionais durante o período abrangido pelas demonstrações contábeis. Essas
informações são úteis para fornecer ao usuário uma base para avaliar a
capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa e as suas
necessidades de utilização desses recursos. Na elaboração de uma demonstração
das mutações na posição financeira, os fundos podem ser definidos de várias
maneiras, tais como recursos financeiros totais, capital circulante líquido,
ativos líquidos ou caixa. Nesta Estrutura Conceitual não foi feita nenhuma
tentativa de especificar uma definição de fundos.
19. As informações sobre a posição patrimonial e financeira são principalmente
fornecidas pelo balanço patrimonial. As informações sobre o desempenho são
basicamente fornecidas na demonstração do resultado. As informações sobre as
mutações na posição financeira são fornecidas nas demonstrações contábeis por
meio de uma demonstração em separado, tal como a de fluxos de caixa, de origens
e aplicações de recursos etc.
20. As partes componentes das demonstrações contábeis se inter-relacionam porque
refletem diferentes aspectos das mesmas transações ou outros eventos. Embora
cada demonstração apresente informações que são diferentes das outras, nenhuma
provavelmente se presta a um único propósito, nem fornece todas as informações
necessárias para necessidades específicas dos usuários. Por exemplo, uma
demonstração do resultado fornece um retrato incompleto do desempenho da
entidade, a não ser que seja usada em conjunto com o balanço patrimonial e a
demonstração das mutações na posição financeira.
Notas Explicativas e Demonstrações Suplementares
21. As demonstrações contábeis também englobam notas explicativas, quadros
suplementares e outras informações. Por exemplo, podem conter informações
adicionais que sejam relevantes às necessidades dos usuários sobre itens
constantes do balanço patrimonial e da demonstração do resultado. Podem incluir
divulgações sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer
recursos e/ou obrigações para os quais não exista obrigatoriedade de serem
reconhecidos no balanço patrimonial (tais como reservas minerais).
Informações sobre segmentos industriais ou geográficos e o efeito de mudanças de
preços sobre a entidade podem também ser fornecidos sob a forma de informações
suplementares.
Pressupostos Básicos
Regime de Competência
22. A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são preparadas
conforme o regime contábil de competência. Segundo esse regime, os efeitos das
transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa
ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos
registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que
se referem. As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de competência
informam aos usuários não somente sobre transações passadas envolvendo o
pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas também
sobre obrigações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão recebidos no
futuro. Dessa forma, apresentam informações sobre transações passadas e outros
eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômicas. O
regime de competência pressupõe a confrontação entre receitas e despesas que é
destacada nos itens 95 e 96.
Continuidade
23. As demonstrações contábeis são normalmente preparadas no pressuposto de que
a entidade continuará em operação no futuro previsível. Dessa forma, presume-se
que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de entrar em liquidação, nem
reduzir materialmente a escala das suas operações; se tal intenção ou
necessidade existir, as demonstrações contábeis têm que ser preparadas numa base
diferente e, nesse caso, tal base deverá ser divulgada.
Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis
24. As características qualitativas são os atributos que tornam as demonstrações
contábeis úteis para os usuários. As quatro principais características
qualitativas são: compreensibilidade, relevância, confiabilidade e
comparabilidade.
Compreensibilidade
25. Uma qualidade essencial das informações apresentadas nas demonstrações
contábeis é que elas sejam prontamente entendidas pelos usuários. Para esse fim,
presume-se que os usuários tenham um conhecimento razoável dos negócios,
atividades econômicas e contabilidade e a disposição de estudar as informações
com razoável diligência. Todavia, informações sobre assuntos complexos que devam
ser incluídas nas demonstrações contábeis por causa da sua relevância para as
necessidades de tomada de decisão pelos usuários não devem ser excluídas em
nenhuma hipótese, inclusive sob o pretexto de que seria difícil para certos
usuários as entenderem.
Relevância
26. Para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos
usuários na tomada de decisões. As informações são relevantes quando podem
influenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto
de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas
avaliações anteriores.
27. As funções de previsão e confirmação das informações são inter-relacionadas.
Por exemplo, informações sobre o nível atual e a estrutura dos ativos têm valor
para os usuários na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de
aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situações adversas. As
mesmas informações têm o papel de confirmar as previsões passadas sobre, por
exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de
operações planejadas.
28. Informações sobre a posição patrimonial e financeira e o desempenho passado
são freqüentemente utilizadas como base para projetar a posição e o desempenho
futuros, assim como outros assuntos nos quais os usuários estejam diretamente
interessados, tais como pagamento de dividendos e salários, alterações no preço
das ações e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos à
medida que se tornem devidos. Para terem valor como previsão, as informações não
precisam estar em forma de projeção explícita. A capacidade de fazer previsões
com base nas demonstrações contábeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma
como as informações sobre transações e eventos anteriores são apresentadas. Por
exemplo, o valor da demonstração do resultado como elemento de previsão é
ampliado quando itens incomuns, anormais e esporádicos de receita ou despesa são
divulgados separadamente.
Materialidade
29. A relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Em
alguns casos, a natureza das informações, por si só, é suficiente para
determinar a sua relevância. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a
entidade tenha passado a operar pode afetar a avaliação dos riscos e
oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade
dos resultados atingidos pelo novo segmento no período abrangido pelas
demonstrações contábeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a
materialidade são importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes
em cada uma das suas principais classes, conforme a classificação apropriada ao
negócio.
30. Uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as
decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis.
A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas
circunstâncias específicas de sua omissão ou distorção. Assim, materialidade
proporciona um patamar ou ponto de corte ao invés de ser uma característica
qualitativa primária que a informação necessita ter para ser útil.
Confiabilidade
31. Para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de
erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se propõe a
representar.
32. Uma informação pode ser relevante, mas a tal ponto não confiável em sua
natureza ou divulgação que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as
demonstrações contábeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma
reclamação por danos em uma ação judicial movida contra a entidade são
questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamação no
balanço patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as
circunstâncias da reclamação.
Representação Adequada
33. Para ser confiável, a informação deve representar adequadamente as
transações e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o
balanço patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as
transações e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimônio
líquido da entidade e que atendam aos critérios de reconhecimento.
34. A maioria das informações contábeis está sujeita a algum risco de não ser
uma representação fiel daquilo que se propõe a retratar. Isso pode decorrer de
dificuldades inerentes à identificação das transações ou outros eventos a serem
avaliados ou à identificação e aplicação de técnicas de mensuração e
apresentação que possam transmitir, adequadamente, informações que correspondam
a tais transações e eventos. Em certos casos, a mensuração dos efeitos
financeiros dos itens pode ser tão incerta que não é apropriado o seu
reconhecimento nas demonstrações contábeis; por exemplo, embora muitas entidades
gerem, internamente, ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao
longo do tempo (goodwill), é usualmente difícil identificar ou mensurar esse
ágio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante
reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e
mensuração.
Primazia da Essência sobre a Forma
35. Para que a informação represente adequadamente as transações e outros
eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e
eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e
realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações
ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na
sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode
vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a
transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir
acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios
econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um
montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de
mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não
representaria adequadamente a transação formalizada.
Neutralidade
36. Para ser confiável, a informação contida nas demonstrações contábeis deve
ser neutra, isto é, imparcial. As demonstrações contábeis não são neutras se,
pela escolha ou apresentação da informação, elas induzirem a tomada de decisão
ou julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.
Prudência
37. Os preparadores de demonstrações contábeis se deparam com incertezas que
inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstâncias, tais como a
possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa, a vida
útil provável das máquinas e equipamentos e o número de reclamações cobertas por
garantias que possam ocorrer. Tais incertezas são reconhecidas pela divulgação
da sua natureza e extensão e pelo exercício de prudência na preparação das
demonstrações contábeis. Prudência consiste no emprego de um certo grau de
precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas
condições de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas não sejam
superestimados e que passivos ou despesas não sejam subestimados. Entretanto, o
exercício da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas
ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de ativos ou receitas, a
superavaliação deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstrações
contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam confiáveis.
Integridade
38. Para ser confiável, a informação constante das demonstrações contábeis deve
ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omissão pode
tornar a informação falsa ou distorcida e, portanto, não-confiável e deficiente
em termos de sua relevância.
Comparabilidade
39. Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis de uma entidade
ao longo do tempo, a fim de identificar tendências na sua posição patrimonial e
financeira e no seu desempenho. Os usuários devem também ser capazes de comparar
as demonstrações contábeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos
relativos, a sua posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na
posição financeira. Conseqüentemente, a mensuração e apresentação dos efeitos
financeiros de transações semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo
consistente pela entidade, ao longo dos diversos períodos, e também por
entidades diferentes.
40. Uma importante implicação da característica qualitativa da comparabilidade é
que os usuários devem ser informados das práticas contábeis seguidas na
elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças nessas práticas e
também o efeito de tais mudanças. Os usuários precisam ter informações
suficientes que lhes permitam identificar diferenças entre as práticas contábeis
aplicadas a transações e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um
período a outro e por diferentes entidades. A observância das normas, inclusive
a divulgação das práticas contábeis utilizadas pela entidade, ajudam a atingir a
comparabilidade.
41. A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com mera
uniformidade e não se deve permitir que se torne um impedimento à introdução de
normas contábeis aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma entidade continue
contabilizando da mesma maneira uma transação ou evento se a prática contábil
adotada não está em conformidade com as características qualitativas de
relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter práticas contábeis
quando existem alternativas mais relevantes e confiáveis.
42. Tendo em vista que os usuários desejam comparar a posição patrimonial e
financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira ao longo do tempo,
é importante que as demonstrações contábeis apresentem as correspondentes
informações de períodos anteriores.
Limitações na Relevância e na Confiabilidade das Informações
Tempestividade
43. Quando há demora indevida na divulgação de uma informação, é possível que
ela perca a relevância. A Administração da entidade necessita ponderar os
méritos relativos entre a tempestividade da divulgação e a confiabilidade da
informação fornecida. Para fornecer uma informação na época oportuna pode ser
necessário divulgá-la antes que todos os aspectos de uma transação ou evento
sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se
para divulgar a informação a entidade aguardar até que todos os aspectos se
tornem conhecidos, a informação pode ser altamente confiável, porém de pouca
utilidade para os usuários que tenham tido necessidade de tomar decisões nesse
ínterim. Para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e a
confiabilidade, o princípio básico consiste em identificar qual a melhor forma
para satisfazer as necessidades do processo de decisão econômica dos usuários.
Equilíbrio entre Custo e Benefício
44. O equilíbrio entre o custo e o benefício é uma limitação de ordem prática,
ao invés de uma característica qualitativa. Os benefícios decorrentes da
informação devem exceder o custo de produzi-la. A avaliação dos custos e
benefícios é, entretanto, em essência, um exercício de julgamento. Além disso,
os custos não recaem, necessariamente, sobre aqueles usuários que usufruem os
benefícios. Os benefícios podem também ser aproveitados por outros usuários,
além daqueles para os quais as informações foram preparadas; por exemplo, o
fornecimento de maiores informações aos credores por empréstimos pode reduzir os
custos financeiros da entidade. Por essas razões, é difícil aplicar o teste de
custo-benefício em qualquer caso específico. Não obstante, os órgãos normativos
em especial, assim como os elaboradores e usuários das demonstrações contábeis,
devem estar conscientes dessa limitação.
Equilíbrio entre Características Qualitativas
45. Na prática, é freqüentemente necessário um balanceamento entre as
características qualitativas. Geralmente, o objetivo é atingir um equilíbrio
apropriado entre as características, a fim de satisfazer aos objetivos das
demonstrações contábeis. A importância relativa das características em
diferentes casos é uma questão de julgamento profissional.
Visão Verdadeira e Apropriada
46. Demonstrações contábeis são freqüentemente descritas como apresentando uma
visão verdadeira e apropriada (true and fair view) da posição patrimonial e
financeira, do desempenho e das mutações na posição financeira de uma entidade.
Embora esta Estrutura Conceitual não trate diretamente de tais conceitos, a
aplicação das principais características qualitativas e de normas e práticas de
contabilidade apropriadas normalmente resultam em demonstrações contábeis que
refletem aquilo que geralmente se entende como apresentação verdadeira e
apropriada das referidas informações.
Elementos das Demonstrações Contábeis
47. Demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das
transações e outros eventos, agrupando-os em classes de acordo com as suas
características econômicas. Essas classes são chamadas de elementos das
demonstrações contábeis. Os elementos diretamente relacionados à mensuração da
posição patrimonial e financeira no balanço são os ativos, os passivos e o
patrimônio líquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do
desempenho na demonstração do resultado são as receitas e as despesas. A
demonstração das mutações na posição financeira usualmente reflete os elementos
da demonstração do resultado e as mutações nos elementos do balanço patrimonial;
assim sendo, esta Estrutura Conceitual não identifica nenhum elemento que seja
exclusivo dessa demonstração.
48. A apresentação desses elementos no balanço patrimonial e na demonstração do
resultado envolve um processo de subclassificação. Por exemplo, ativos e
passivos podem ser classificados por sua natureza ou função nos negócios da
entidade, a fim de mostrar as informações da maneira mais útil aos usuários para
fins de tomada de decisões econômicas.
Posição Patrimonial e Financeira
49. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição
patrimonial e financeira são ativos, passivos e patrimônio líquido. Estes são
definidos como segue:
(a) Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a
entidade;
(b) Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já
ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de
gerar benefícios econômicos;
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de
deduzidos todos os seus passivos.
50. As definições de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais,
mas não tentam especificar os critérios que precisam ser atendidos para que
possam ser reconhecidos no balanço patrimonial. Assim, as definições abrangem
itens que não são reconhecidos como ativos ou passivos no balanço porque não
satisfazem aos critérios de reconhecimento discutidos nos itens 82 a 98.
Especificamente, a expectativa de que futuros benefícios econômicos fluam para a
entidade ou deixem a entidade deve ser suficientemente certa para que seja
atendido o critério de probabilidade do item 83, antes que um ativo ou um
passivo seja reconhecido.
51. Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, passivo ou
patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua essência e realidade econômica e
não apenas sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento
financeiro, a essência e a realidade econômica são que o arrendatário adquire os
benefícios econômicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua vida
útil, como contraprestação de aceitar a obrigação de pagar por esse direito um
valor próximo do valor justo do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa
forma, o arrendamento financeiro dá origem a itens que satisfazem a definição de
um ativo e um passivo e, portanto, são reconhecidos como tais no balanço
patrimonial do arrendatário.
52. Balanços patrimoniais elaborados de acordo com as normas devem incluir como
ativo ou passivo itens que satisfaçam a essas definições.
Ativos
53. O benefício econômico futuro embutido em um ativo é o seu potencial em
contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de
caixa para a entidade. Tal potencial pode ser produtivo, quando o recurso for
parte integrante das atividades operacionais da entidade. Pode também ter a
forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou pode ainda ser
capaz de reduzir as saídas de caixa, como no caso de um processo industrial
alternativo que reduza os custos de produção.
54. A entidade geralmente usa os seus ativos na produção de mercadorias ou
prestação de serviços capazes de satisfazer os desejos e necessidades dos
clientes. Tendo em vista que essas mercadorias ou serviços podem atender aos
seus desejos ou necessidades, os clientes se dispõem a pagar por eles e
contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade.
55. Os benefícios econômicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de
diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser:
(a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de
mercadorias e serviços a serem vendidos pela entidade;
(b) trocado por outros ativos;
(c) usado para liquidar um passivo; ou
(d) distribuído aos proprietários da entidade.
56. Muitos ativos, por exemplo, máquinas e equipamentos industriais, têm uma
substância física. Entretanto, substância física não é essencial à existência de
um ativo; dessa forma, as patentes e direitos autorais, por exemplo, são ativos,
desde que deles sejam esperados benefícios econômicos futuros para a entidade e
que eles sejam por ela controlados.
57. Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imóveis, estão ligados a
direitos legais, inclusive a direito de propriedade. Ao determinar a existência
de um ativo, o direito de propriedade não é essencial; assim, por exemplo, um
imóvel objeto de arrendamento é um ativo, desde que a entidade controle os
benefícios econômicos provenientes da propriedade. Embora a capacidade de uma
entidade controlar os benefícios econômicos normalmente seja proveniente da
existência de direitos legais, um item pode satisfazer a definição de um ativo
mesmo quando não há controle legal. Por exemplo, o knowhow obtido por meio de
uma atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer a definição de ativo
quando, mantendo o knowhow em segredo, a entidade controla os benefícios
econômicos provenientes desse ativo.
58. Os ativos de uma entidade resultam de transações passadas ou outros eventos
passados. As entidades normalmente obtêm ativos comprando-os ou produzindo-os,
mas outras transações ou eventos podem gerar ativos; por exemplo: um imóvel
recebido do governo como parte de um programa para fomentar o crescimento
econômico da região onde se localiza a entidade ou a descoberta de jazidas
minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não podem
resultar, por si mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso, por exemplo, a
intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à definição de um ativo.
59. Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas
as atividades não necessariamente coincidem entre si. Assim, o fato de uma
entidade ter incorrido num gasto pode fornecer evidência da sua busca por
futuros benefícios econômicos,mas não é prova conclusiva de que a definição de
ativo tenha sido obtida. Da mesma forma, a ausência de um gasto não impede que
um item satisfaça a definição de ativo e se qualifique para reconhecimento no
balanço patrimonial; por exemplo, itens que foram doados à entidade podem
satisfazer a definição de ativo.
Passivos
60. Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a
entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é um dever ou
responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigações podem ser
legalmente exigíveis em conseqüência de um contrato ou de requisitos
estatutários. Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por
mercadorias e serviços recebidos. Obrigações surgem também de práticas usuais de
negócios, usos e costumes e o desejo de manter boas relações comerciais ou agir
de maneira eqüitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questão de
política mercadológica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo
quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois que expirou o período
da garantia, as importâncias que espera gastar com os produtos já vendidos
constituem-se passivos.
61. Deve-se fazer uma distinção entre uma obrigação presente e um compromisso
futuro. A decisão da Administração de uma entidade de adquirir ativos no futuro
não constitui, por si só, uma obrigação presente. A obrigação normalmente surge
somente quando o ativo é recebido ou a entidade assina um acordo irrevogável de
aquisição do ativo. Neste último caso, a natureza irrevogável do acordo
significa que as conseqüências econômicas de deixar de cumprir a obrigação, por
exemplo, por causa da existência de uma penalidade significativa, deixem a
entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos
em favor da outra parte.
62. A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica na utilização,
pela entidade, de recursos capazes de gerar benefícios econômicos a fim de
satisfazer o direito da outra parte. A extinção de uma obrigação presente pode
ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de:
(a) pagamento em dinheiro;
(b) transferência de outros ativos;
(c) prestação de serviços;
(d) substituição da obrigação por outra; ou
(e) conversão da obrigação em capital.
Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia
do credor ou pela perda dos seus direitos creditícios.
63. Passivos resultam de transações ou outros eventos passados. Assim, por
exemplo, a aquisição de mercadorias e o uso de serviços resultam em contas a
pagar (a não ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de um
empréstimo resulta na obrigação de liquidá-lo. Ou uma entidade pode ter a
necessidade de reconhecer como passivo futuros abatimentos baseados no volume
das compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda das mercadorias no passado
é a transação da qual deriva o passivo.
64. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado
grau de estimativa. No Brasil esses passivos são descritos como provisões. A
definição de passivo, constante do item 49, tem um enfoque amplo e assim, se a
provisão envolve uma obrigação presente e satisfaz os demais critérios da
definição, ela é um passivo, ainda que seu valor tenha que ser estimado.
Exemplos incluem provisões por pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos
com garantias em vigor e provisões para fazer face a obrigações de
aposentadoria.
Patrimônio Líquido
65. Embora o patrimônio líquido seja definido no item 49 como um valor residual,
ele pode ter subclassificações no balanço patrimonial. Por exemplo, recursos
aportados pelos sócios, reservas resultantes de apropriações de lucros e
reservas para manutenção do capital podem ser demonstrados separadamente. Tais
classificações podem ser importantes para a tomada de decisão dos usuários das
demonstrações contábeis quando indicarem restrições legais ou de outra natureza
sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os
seus recursos patrimoniais. Podem também refletir o fato de que acionistas de
uma entidade tenham direitos diferentes em relação ao recebimento de dividendos
ou reembolso de capital.
66. A constituição de reservas é, às vezes, exigida pelo estatuto ou por lei
para dar à entidade e seus credores uma margem maior de proteção contra os
efeitos de prejuízos. Outras reservas podem ser constituídas em atendimento a
leis que concedam isenções ou reduções nos impostos a pagar quando são feitas
transferências para tais reservas. A existência e o valor de tais reservas
legais, estatutárias e fiscais representam informações que podem ser importantes
para a tomada de decisão dos usuários. As transferências para tais reservas são
apropriações de lucros acumulados, portanto, não constituem despesas.
67. O valor pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no balanço patrimonial
depende da mensuração dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimônio
líquido somente por coincidência é igual ao valor de mercado das ações da
entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e
liquidação de seus passivos numa base de item-por-item, ou da entidade como um
todo, numa base de continuidade operacional.
68. Atividades comerciais e industriais, bem como outros negócios são
freqüentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas,
entidades estatais e outras organizações cuja estrutura legal e regulamentar
pode ser diferente daquela aplicável às sociedades por ações. Por exemplo, pode
haver poucas restrições, ou nenhuma, sobre a distribuição aos proprietários ou
outros beneficiários de importâncias incluídas no patrimônio líquido.
Independentemente desses fatos, a definição de patrimônio líquido e os outros
aspectos desta Estrutura Conceitual que tratam do patrimônio líquido são
igualmente aplicáveis a tais entidades.
Desempenho
69. O resultado é freqüentemente usado como medida de desempenho ou como base
para outras avaliações, tais como o retorno do investimento ou resultado por
ação. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do resultado são as
receitas e as despesas. O reconhecimento e mensuração das receitas e despesas e,
conseqüentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e de
manutenção do capital usados pela entidade na preparação de suas demonstrações
contábeis. Esses conceitos são discutidos nos itens 102 a 110.
70. Receitas e despesas são definidas como segue:
(a) Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil
sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de
passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam
provenientes de aporte dos proprietários da entidade; e
(b) Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período
contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incremento em
passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam
provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.
71. As definições de receitas e despesas identificam os seus aspectos
essenciais, mas não especificam os critérios que precisam ser satisfeitos para
que sejam reconhecidas na demonstração do resultado. Os critérios para o
reconhecimento das receitas e despesas são comentados nos itens 82 a 98.
72. As receitas e despesas podem ser apresentadas na demonstração do resultado
de diferentes maneiras, de modo que prestem informações relevantes para a tomada
de decisões. Por exemplo, é prática comum distinguir entre receitas e despesas
que surgem no curso das atividades usuais da entidade e as demais. Essa
distinção é feita porque a fonte de uma receita é relevante na avaliação da
capacidade que a entidade tenha de gerar caixa ou equivalentes de caixa no
futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades eventuais como a venda de
um investimento de longo prazo normalmente não se repetem numa base regular.
Nessa distinção, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operações.
Itens que resultam das atividades ordinárias de uma entidade podem ser incomuns
em outras entidades.
73. A distinção entre itens de receitas e de despesas e a sua combinação de
diferentes maneiras também permitem demonstrar várias formas de medir o
desempenho da entidade, com maior ou menor abrangência de itens. Por exemplo, a
demonstração do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou prejuízo
das atividades ordinárias antes dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o
prejuízo das atividades ordinárias depois desses tributos e o lucro ou prejuízo
líquido.
Receitas
74. A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como
ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinárias de uma entidade e é
designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros,
dividendos, royalties e aluguéis.
75. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e
podem ou não surgir no curso das atividades ordinárias da entidade,
representando aumentos nos benefícios econômicos e, como tal, não diferem, em
natureza, das receitas. Conseqüentemente, não são considerados como um elemento
separado nesta Estrutura Conceitual.
76. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos
não-correntes. A definição de receita também inclui ganhos não realizados; por
exemplo, os que resultam da reavaliação de títulos negociáveis e os que resultam
de aumentos no valor de ativos a longo prazo. Quando esses ganhos são
reconhecidos na demonstração do resultado, eles são usualmente apresentados
separadamente, porque sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões
econômicas. Esses ganhos são, na maioria das vezes, mostrados líquidos das
respectivas despesas.
77. Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da
receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, mercadorias e serviços
recebidos em troca de mercadorias e serviços fornecidos. A receita também pode
resultar da liquidação de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer
mercadorias e serviços a um credor em liquidação da obrigação de pagar um
empréstimo.
Despesas
78. Definição de despesas abrange perdas assim como as despesas que surgem no
curso das atividades ordinárias da entidade. As despesas que surgem no curso das
atividades ordinárias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas,
salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou redução de
ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado.
79. Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de despesas e
podem ou não surgir no curso das atividades ordinárias da entidade,
representando decréscimos nos benefícios econômicos e, como tal, não são de
natureza diferente das demais despesas. Assim, não são consideradas como um
elemento à parte nesta Estrutura Conceitual.
80. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incêndio e
inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos não-correntes. A
definição de despesas também inclui as perdas não realizadas, por exemplo, as
que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de câmbio de uma moeda estrangeira
com relação aos empréstimos a pagar em tal moeda. Quando as perdas são
reconhecidas na demonstração do resultado, elas são geralmente demonstradas
separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões
econômicas. As perdas são geralmente demonstradas líquidas das respectivas
receitas.
Ajustes para Manutenção do Capital
81. A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão margem a aumentos ou
diminuições do patrimônio líquido. Embora tais aumentos ou diminuições se
enquadrem na definição de receitas e de despesas, sob certos conceitos de
manutenção do capital, eles não são incluídos na demonstração do resultado. Em
vez disso, tais itens são incluídos no patrimônio líquido como ajustes para
manutenção do capital ou reservas de reavaliação. Esses conceitos de manutenção
do capital são comentados nos itens 102 a 110 desta Estrutura Conceitual.
Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis
82. Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar ao balanço
patrimonial ou à demonstração do resultado um item que se enquadre na definição
de um elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento mencionados no
item 83. Envolve a descrição do item, a atribuição do seu valor e a sua inclusão
no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Os itens que satisfazem
os critérios de reconhecimento devem ser registrados no balanço ou na
demonstração do resultado. A falta de reconhecimento de tais itens não é
corrigida pela divulgação das práticas contábeis adotadas nem pelas notas ou
material explicativo.
83. Um item que se enquadre na definição de ativo ou passivo deve ser
reconhecido nas demonstrações contábeis se:
(a) for provável que algum benefício econômico futuro referente ao item venha a
ser recebido ou entregue pela entidade; e
(b) ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis.
84. Ao avaliar se um item se enquadra nesses critérios e, portanto, se qualifica
para fins de reconhecimento nas demonstrações contábeis, é necessário considerar
as observações sobre materialidade comentadas nos itens 29 e 30. O
inter-relacionamento entre os elementos significa que um item que se enquadra na
definição e nos critérios de reconhecimento de determinado elemento, por
exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento,
por exemplo, uma receita ou um passivo.
Probabilidade de Realização de Benefício Econômico Futuro
85. O conceito de probabilidade é usado nos critérios de reconhecimento para
determinar o grau de incerteza com que os benefícios econômicos futuros
referentes ao item venham a ser recebidos ou entregues pela entidade. O conceito
está em conformidade com a incerteza que caracteriza o ambiente em que a
entidade opera. As avaliações do grau de incerteza ligado ao fluxo de futuros
benefícios econômicos são feitas com base na evidência disponível quando as
demonstrações contábeis são preparadas. Por exemplo, quando é provável que uma
conta a receber devida à entidade seja paga, é então justificável, na ausência
de qualquer evidência em contrário, reconhecer a conta a receber como um ativo.
Para uma grande quantidade de contas a receber, entretanto, algum grau de
inadimplência é normalmente considerado provável; dessa forma, reconhece-se como
despesa a esperada redução nos benefícios econômicos.
Confiabilidade da Mensuração
86. O segundo critério para reconhecimento de um item é que ele possua um custo
ou valor que possa ser determinado em bases confiáveis, conforme comentado nos
itens 31 a 38 desta Estrutura Conceitual. Em muitos casos, o custo ou valor
precisa ser estimado; o uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial da
preparação das demonstrações contábeis e não prejudica a sua confiabilidade.
Quando, entretanto, não puder ser feita uma estimativa razoável, o item não deve
ser reconhecido no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Por
exemplo, o valor que se espera receber de uma ação judicial pode enquadrar-se
nas definições tanto de um ativo como de uma receita, assim como nos critérios
exigidos para reconhecimento; todavia, se não é possível determinar, em bases
confiáveis, o valor que será recebido, ele não deve ser reconhecido como um
ativo ou uma receita; a existência da reclamação deve ser, entretanto, divulgada
nas notas explicativas ou demonstrações suplementares.
87. Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar nos critérios de
reconhecimento constantes do item 83, poderá qualificar-se para reconhecimento
em data posterior como resultado de circunstâncias ou eventos subseqüentes.
88. Um item que possui as características de ativo, passivo, receita ou despesa,
mas não atende aos critérios para reconhecimento, pode, entretanto, requerer
divulgação nas notas e material explicativos ou em demonstrações suplementares.
Isso é apropriado quando a divulgação do item for considerada relevante para a
avaliação da posição patrimonial e financeira, do desempenho e das mutações na
posição financeira da entidade por parte dos usuários das demonstrações
contábeis.
Reconhecimento de Ativos
89. Um ativo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que
benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu
custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis.
90. Um ativo não é reconhecido no balanço patrimonial quando desembolsos tiverem
sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvável a geração de
benefícios econômicos para a entidade após o período contábil corrente. Ao
invés, tal transação é reconhecida como despesa na demonstração do resultado.
Esse tratamento não implica dizer que a intenção da Administração ao incorrer na
despesa não tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros para a entidade
ou que a Administração tenha sido mal conduzida. A única implicação é que o grau
de certeza quanto à geração de benefícios econômicos para a entidade, após o
período contábil corrente, é insuficiente para justificar o reconhecimento de um
ativo.
Reconhecimento de Passivos
91. Um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma
saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja exigida em liquidação de
uma obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser
determinado em bases confiáveis. Na prática, as obrigações contratuais ainda não
integralmente cumpridas de forma proporcional (por exemplo, obrigações
decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda não
recebidos) não são geralmente reconhecidas como passivos nas demonstrações
contábeis. Contudo, tais obrigações podem enquadrar-se na definição de passivos
e, desde que sejam atendidos os critérios de reconhecimento nas circunstâncias
específicas, podem qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o
reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo ou
despesa.
Reconhecimento de Receitas
92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta em um
aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos benefícios
econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuição de um
passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre
simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuição de
passivo. Mas isso não significa que todo aumento de ativo ou redução de passivo
corresponda a uma receita.
93. Os procedimentos normalmente adotados na prática para reconhecimento da
receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve ter sido ganha, são
aplicações dos critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual.
Tais procedimentos são geralmente orientados para restringir o reconhecimento
como receita àqueles itens que possam ser determinados em bases confiáveis e
tenham um grau suficiente de certeza.
Reconhecimento de Despesas
94. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando surge um
decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos futuros
benefícios econômicos provenientes da diminuição de um ativo ou do aumento de um
passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre
simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição do
ativo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a depreciação de
um equipamento).
95. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base na
associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse
processo, usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (Regime
de Competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e
despesas que resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos; por
exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias
vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda
das mercadorias é reconhecida. Entretanto, a aplicação do conceito de
confrontação da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual não
autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam à
definição de ativos ou passivos.
96. Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo de
vários períodos contábeis, e a confrontação com a correspondente receita somente
possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas são reconhecidas na
demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e
racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o
uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, ágio, marcas e patentes; em
tais casos, a despesa é designada como depreciação ou amortização. Esses
procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer despesas nos períodos
contábeis em que os benefícios econômicos associados a tais itens sejam
consumidos ou expirem.
97. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando
um gasto não produz benefícios econômicos futuros ou quando e na extensão em que
os benefícios econômicos futuros não se qualificam, ou deixam de se qualificar,
para reconhecimento no balanço patrimonial como um ativo.
98. Uma despesa é também reconhecida na demonstração do resultado quando um
passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de um ativo, como no
caso de um passivo decorrente de garantia de produto.
Mensuração dos Elementos das Demonstrações Contábeis
99. Mensuração é o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os
elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no
balanço patrimonial e na demonstração do resultado. Esse processo envolve a
seleção de uma base específica de mensuração.
100. Diversas bases de mensuração são empregadas em diferentes graus e em
variadas combinações nas demonstrações contábeis. Essas bases incluem o
seguinte:
(a) Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem
pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são
entregues para adquiri-los na data da aquisição, podendo ou não ser atualizados
pela variação na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos são
registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação
ou,em algumas circunstâncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em
caixa ou equivalentes de caixa que serão necessários para liquidar o passivo no
curso normal das operações, podendo também, em certas circunstâncias, ser
atualizados monetariamente.
(b) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos
equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são reconhecidos
pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam
necessários para liquidar a obrigação na data do balanço.
(c) Valor realizável (valor de realização ou de liquidação). Os ativos são
mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser
obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos seus
valores de liquidação, isto é, pelos valores em caixa e equivalentes de caixa,
não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes
obrigações no curso normal das operações da entidade.
(d) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do
fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no
curso normal das operações da entidade. Os passivos são mantidos pelo valor
presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera
seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da
entidade.
101. A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades na preparação
de suas demonstrações contábeis é o custo histórico. Ele é normalmente combinado
com outras bases de avaliação. Por exemplo, os estoques são geralmente mantidos
pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, os títulos e
ações negociáveis podem, em determinadas circunstâncias, ser mantidos a valor de
mercado e os passivos decorrentes de pensões são mantidos pelo valor presente de
tais benefícios no futuro. Além disso, em algumas circunstâncias, entidades usam
a base de custo corrente como resposta à incapacidade do modelo contábil de
custo histórico enfrentar os efeitos das mudanças de preços dos ativos
não-monetários.
Conceitos de Capital e de Manutenção de Capital
Conceitos de Capital
102. O conceito financeiro de capital é adotado pela maioria das entidades na
preparação de suas demonstrações contábeis. De acordo com o conceito financeiro
de capital, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o
capital é sinônimo de ativo líquido ou patrimônio líquido da entidade. Por outro
lado, segundo o conceito físico de capital, o capital é considerado como a
capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção
diária.
103. A seleção do conceito de capital apropriado para a entidade deve ser
baseada nas necessidades dos usuários das demonstrações contábeis. Assim, o
conceito financeiro de capital deve ser adotado se os usuários das demonstrações
contábeis estão principalmente interessados na manutenção do capital nominal
investido ou no poder de compra do capital investido. Se, entretanto, a
principal preocupação dos usuários é com a capacidade operacional da entidade, o
conceito físico de capital deve ser usado. O conceito escolhido indica a meta a
ser atingida na determinação do lucro, embora possa haver dificuldades de
mensuração em se tornar operacional esse conceito.
Conceitos de Manutenção do Capital e Determinação do Lucro
104. Os conceitos de capital mencionados no item 102 dão origem aos seguintes
conceitos de manutenção de capital:
(a) Manutenção do capital financeiro. De acordo com esse conceito, o lucro é
auferido somente se o montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos líquidos no
fim do período excede o seu montante financeiro (ou dinheiro) no começo do
período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus
aportes de capital durante o período. A manutenção do capital financeiro pode
ser medida em qualquer unidade monetária nominal ou em unidades de poder
aquisitivo constante.
(b) Manutenção do capital físico. De acordo com esse conceito, o lucro é
auferido somente se a capacidade física produtiva (ou capacidade operacional) da
entidade (ou os recursos ou fundos necessários para atingir essa capacidade) no
fim do período excede a capacidade física produtiva no início do período, depois
de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital
durante o período.
105. O conceito de manutenção do capital está relacionado à forma como a
entidade define o capital que ela procura manter. Ele representa um elo entre os
conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornece um ponto de
referência para medição do lucro; é uma condição essencial para distinguir entre
o retorno sobre o capital da entidade e a recuperação do capital; somente os
ingressos de ativos que excedem os valores necessários para manutenção do
capital podem ser considerados como lucro e, portanto, como retorno sobre o
capital. Portanto, o lucro é o valor remanescente depois que as despesas
(inclusive os ajustes de manutenção do capital, quando for apropriado) tiverem
sido deduzidas do resultado. Se as despesas excederem a receita, o saldo será um
prejuízo.
106. O conceito físico de manutenção de capital requer a adoção do custo
corrente como base de avaliação. O conceito financeiro de manutenção do capital,
entretanto, não requer o uso de base específica de mensuração. A escolha da base
conforme este conceito depende do tipo de capital financeiro que a entidade está
procurando manter.
107. A principal diferença entre os dois conceitos de manutenção do capital está
no tratamento dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e passivos da
entidade. Em termos gerais, uma entidade terá mantido seu capital se ela tiver
tanto capital no fim do período como tinha no início, computados os efeitos das
distribuições aos proprietários e seus aportes para o capital durante esse
período. Qualquer valor além daquele necessário para manter o capital do início
do período é lucro.
108. De acordo com o conceito financeiro de manutenção do capital, no qual o
capital é definido em termos de unidades monetárias nominais, o lucro representa
o aumento do capital monetário nominal no período. Assim, os aumentos nos preços
de ativos mantidos no período, convencionalmente designados como ganhos de
estocagem, são, conceitualmente, lucros. Entretanto, eles não podem ser
reconhecidos como tais até que os ativos sejam vendidos mediante transação com
terceiros. Quando o conceito financeiro de manutenção de capital é definido em
termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o aumento
do poder aquisitivo, no período, do capital investido. Assim, somente a parcela
do aumento nos preços dos ativos que exceder o aumento no nível geral de preços
é considerada como lucro. O restante do aumento é tratado como ajuste para
manutenção do capital e, conseqüentemente, como parte integrante do patrimônio
líquido.
109. De acordo com o conceito físico de manutenção do capital, quando o capital
é definido em termos de capacidade física produtiva, o lucro representa o
aumento desse capital no período. Todas as mudanças de preços afetando ativos e
passivos da entidade são vistas, nesse conceito, como mudanças na mensuração da
capacidade física produtiva da entidade; dessa forma, devem ser tratadas como
ajustes para manutenção do capital, que são parte do patrimônio líquido, e não
como lucro.
110. A seleção das bases de mensuração e o conceito de manutenção do capital
determinam o modelo contábil usado na preparação das demonstrações contábeis.
Diferentes modelos contábeis apresentam diferentes graus de relevância e
confiabilidade e, como em outras áreas, a Administração deve procurar um
equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, considerando também o consenso
entre os agentes econômicos. Esta Estrutura Conceitual é aplicável a um elenco
de modelos contábeis e orienta na preparação e apresentação das demonstrações
contábeis elaboradas conforme o modelo escolhido.